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Residenza fiscale delle persone fisiche: novità dal Decreto crescita?

L’articolo 5 del Decreto Crescita disciplina gli incentivi fiscali per il “rientro dei cervelli”. Di particolare interesse è l’articolo 5, comma 5-ter,  che riconosce i benefici fiscali anche ai cittadini italiani non iscritti all’AIRE e che rientrino entro il 31 dicembre 2019 purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi per il periodo di cui al comma 1, lettera a). L’apertura ad un concetto sostanzialistico, non legato al requisito formale della iscrizione ad un registro anagrafico, può essere applicata anche oltre la fattispecie del rientro dei cervelli? Scopriamolo insieme!

Mi sono occupata della residenza fiscale delle persone fisiche in vari post.

  1. Focus sulla residenza fiscale delle persone fisiche
  2. Cosa succede dal 2017 alle persone fisiche residenti all’estero?
  3. Residenza fiscale delle persone fisiche: il parere della giurisprudenza
  4. Requisiti per la residenza fiscale all’estero – La sentenza 28/3/2018 della Commissione Tributaria Regionale del Friuli

Negli ultimi mesi vi sono stati interventi legislativi e di prassi che meritano di essere analizzati con attenzione, perchè potrebbero portare effetti benefici per le persone fisiche che lavorano all’estero.

 

Focus sulla residenza fiscale delle persone fisiche

Nel post “Focus sulla residenza fiscale delle persone fisiche”  ho spiegato le ragioni che rendono interessante conoscere la residenza fiscale delle persone fisiche.

Due sono i motivi che rendono importante sapere se si è fiscalmente residenti in Italia o non.

  1. L’IRPEF è applicata sul reddito complessivo del contribuente, che, se  fiscalmente residente in italia, comprende tutti i redditi ovunque posseduti. Invece, se il contribuente non risiede fiscalmente in Italia, il reddito complessivo tassabile nel nostro Stato è costituito solo dai redditi prodotti in Italia  (art. 3, primo comma, DPR 917/86).
  2. Solo le persone fisiche fiscalmente residenti in Italia devono compilare il Quadro RW (art. 4, primo comma, D.L. 167/90). Solo a queste ultime, dunque, sono applicabili le sanzioni amministrative e penali dovute alla mancata compilazione del Quadro RW.

 

Come si determina la residenza fiscale delle persone fisiche?

I criteri che si applicano per verificare se un contribuente è fiscalmente residente in Italia sono:

  • l’essere iscritto per la maggior parte del periodo d’imposta nelle anagrafi della popolazione residente;
  • avere per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio italiano il domicilio;
  • avere per la maggior parte del periodo d’imposta  nel territorio italiano la residenza ai sensi del codice civile.

Questi tre criteri sono alternativi, ossia il contribuente si considera fiscalmente residente in Italia quando se ne verifica almeno uno di essi.

La maggior parte di noi è fiscalmente residente in Italia perchè cumula i tre criteri, mentre chi si cancella dalle anagrafi della popolazione residente potrebbe, comunque, essere ritenuto fiscalmente residente in Italia, perchè conserva il domicilio o la residenza nel territorio italiano.

 

Come si calcola la “maggior parte del periodo d’imposta”?

L’articolo 2, comma 2, DPR 917/86 (Testo Unico imposte sui redditi) specifica per ogni presupposto la sussistenza per la maggior parte del periodo d’imposta.
È necessario sapere a cosa si riferisce e come si quantifichi.

Dal punto di vista applicativo è molto semplice: poiché il periodo d’imposta coincide con l’anno solare (art. 7, primo comma, DPR 917/86)- 365 giorni- la “maggior parte del periodo d’imposta” non è che la metà di 365, cioè 183 giorni, non necessariamente continuativi.

 

Come viene interpretata l’iscrizione all’AIRE?

L’articolo 2, comma 2, DPR 917/86 indica come criterio alternativo per determinare la residenza fiscale quello dell’iscrizione all’AIRE per la maggior parte del periodo d’imposta.

Se l’iscrizione all’AIRE è considerato requisito necessario, ma non sufficiente per essere considerato residente fiscalmente all’estero, la prassi ministeriale (ad es. Ris. n. 351/E del 7 agosto 2008) ha sempre considerato l’iscrizione al registro anagrafico della popolazione residente (e, di converso, la mancata iscrizione all’AIRE) come presunzione assoluta di residenza fiscale in Italia.

Anche la giurisprudenza ha seguito il medesimo orientamento interpretativo.
Ad esempio, la Corte di Cassazione, nella sentenza 16634/2018, ha ritenuto che le persone iscritte nelle anagrafi della popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio formale dettato dall’art. 2 del T.U.I.R., in ogni caso residenti, e quindi soggetti passivi di imposta in Italia.

Perciò, ha ritenuto legittimo l’accertamento tributario – finalizzato al recupero delle imposte relative a redditi non dichiarati – effettuato a carico di un soggetto dichiaratosi non residente in Italia, ma che non risulti ancora cancellato dall’anagrafe di un Comune italiano.

 

Qual è la novità introdotta dall’art. 5 D.L. Crescita?

L’articolo 5, comma 5 ter del Decreto Crescita fa beneficiare delle agevolazioni per il “rientro dei cervelli” anche i cittadini italiani non iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE), purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni.

Leggiamo la norma al contrario.

I cittadini italiani, che lavorino all’estero e che non si siano cancellati dall’anagrafe della popolazione residente per iscriversi all’AIRE, possono beneficiare delle agevolazioni fiscali per il “rientro dei cervelli”.

In parole povere, i cittadini italiani, che lavorano all’estero e che sono rimasti iscritti all’anagrafe della popolazione residente, non sono più considerati, per presunzione assoluta, fiscalmente residenti in Italia.

Dal punto di vista pratico, l’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente in Italia diventa presunzione relativa, a cui il contribuente può dare prova contraria.
Come? Provando che si è residenti all’estero in base ai criteri delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

Provo a rendere semplice questo concetto.
Il Modello di ogni Convenzione contro le doppie imposizioni è il Modello OCSE; perciò, analizzando quello, si conosce ogni Convenzione, stipulata con qualsiasi Stato.

L’articolo del Modello OCSE relativo alla residenza fiscale è il 4, che, al paragrafo 2, individua i criteri per determinare la residenza fiscale in caso di “doppia residenza”: abitazione permanente, centro degli interessi vitali, luogo di soggiorno abituale e nazionalità.
Si tratta di requisiti di sostanza e non di forma.
Faccio un esempio.
Mario è cittadino italiano che lavora in Germania, non si è cancellato dall’anagrafe della popolazione residente.
Può dare la prova di essere fiscalmente residente in Germania dimostrando, in base all’articolo 4, par. 2, della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia- Germania, che è titolare di un contratto di locazione in Germania e che la propria famiglia abita insieme a lui.
Così facendo, può fornire la prova contraria in caso di avviso di accertamento che richieda IRPEF sul reddito da lavoro dipendente percepito in Germania.

 

Residenza fiscale e Decreto Crescita: cosa è interessante?

Ciò che rende interessante l’articolo 5, comma 5 ter del Decreto Crescita è la possibilità di estendere la norma oltre i suoi confini.
Cosa significa?
Si può considerare l’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente come presunzione relativa non solo per attrarre cervelli fuggiti dall’Italia, ma in ogni fattispecie di cittadino italiano, trasferito all’estero, che risulti ancora anagraficamente residente in Italia.

Anche quest’ultimo potrebbe vincere la presunzione (relativa) di essere fiscalmente residente in Italia, dimostrando, come Mario nell’esempio, che, nella sostanza, è residente all’estero.

Questo garantirebbe l’uguaglianza sostanziale tra i contribuenti residenti all’estero ed ancora iscritti all’anagrafe della popolazione residente che vogliono rientrare beneficiando delle agevolazioni dell’articolo 5, Decreto Crescita e i contribuenti residenti all’estero ed ancora iscritti all’anagrafe della popolazione residente che preferiscono rimanere fuori dall’Italia.

 

 

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